Ten sam projekt ma 62 proc. zaawansowania z kosztów i 45 proc. z obmiaru. Która liczba idzie do raportu?

Umowa na 180 tys. zł netto, cztery miesiące pracy, faktura w całości po odbiorze. Na koniec września w księgach są z niej same koszty: 90 tys. zł. Przychód z tej umowy nie wynosi ani zera, ani 180 tys. zł – wynosi tyle, ile wynika ze stopnia zaawansowania. A stopień zaawansowania tej samej umowy da się policzyć na kilka sposobów i dostać 62 proc. albo 45 proc.

Różnica między tymi dwiema liczbami to 30 tys. zł przychodu we wrześniowym raporcie i decyzja, czy zarząd zobaczy zysk, czy stratę. Mechanika, która to rozstrzyga, jest opisana w przepisach dla dnia bilansowego, ale liczy się dokładnie tak samo na koniec dowolnego miesiąca.

Ile z 180 tys. zł należy do września, jeśli faktura idzie w listopadzie?

Punktem wyjścia jest art. 34a ust. 1 ustawy o rachunkowości (t.j. Dz.U. 2026 poz. 522): przychody z wykonania niezakończonej usługi objętej umową o okresie realizacji dłuższym niż 6 miesięcy, wykonanej na dzień bilansowy w istotnym stopniu, ustala się proporcjonalnie do stopnia zaawansowania – pod warunkiem że zaawansowanie i przewidywane całkowite koszty można ustalić wiarygodnie.

Dwie rzeczy w tym przepisie są dla raportu zarządczego istotne, a łatwo je przeoczyć. Pierwsza: ustawa mówi o dniu bilansowym, czyli zwykle o 31 grudnia. Comiesięczny raport zarządczy nie jest sprawozdaniem finansowym i nikt nie każe liczyć w nim zaawansowania – to decyzja właściciela, a nie obowiązek. Druga: ta sama ustawa daje furtkę w art. 34d, bo art. 34a i art. 34c nie muszą być stosowane, jeśli udział przychodów z niezakończonych usług w całości przychodów operacyjnych okresu jest nieistotny.

Furtka z art. 34d dotyczy ksiąg. W raporcie zarządczym rozstrzyga co innego: jeśli projekty rozciągnięte na kilka miesięcy to 40 proc. Twojego portfela, raport bez zaawansowania pokazuje przez dwa miesiące koszty bez przychodu, a w trzecim całą marżę naraz. Taki wykres nie opisuje firmy, opisuje kalendarz fakturowania.

Którą z czterech metod pomiaru wolno wpisać do polityki rachunkowości?

Art. 34a ust. 2 ustawy wymienia cztery sposoby mierzenia zaawansowania: udział kosztów poniesionych w kosztach całkowitych, liczbę przepracowanych godzin bezpośrednich, obmiar wykonanych prac oraz inną metodę, jeśli wiarygodnie oddaje stopień zaawansowania. Wybór należy do jednostki i ma być opisany w zasadach rachunkowości.

Mechanikę tych metod rozwija Krajowy Standard Rachunkowości nr 3 „Niezakończone usługi budowlane”, ogłoszony w Dz. Urz. Min. Fin. z 2018 r. poz. 76. Standard napisano dla umów budowlanych i tylko tam obowiązuje. Dla firmy, która robi wdrożenia, audyty albo kampanie, jest punktem odniesienia – nie obowiązkiem – ale to jedyny polski dokument, który opisuje te metody na tyle dokładnie, żeby dało się je zaprogramować w arkuszu.

Standard dopuszcza łączenie metod. Jedna umowa może być mierzona różnymi metodami w rozbiciu na prace, a nawet różnymi metodami na różnych etapach: kosztową na początku, obmiarem później (KSR 3 pkt 5.7 i 5.8). Warunek jest jeden i jest twardy: polityka rachunkowości ma zawierać opis wszystkich stosowanych metod wraz z kryteriami ich doboru. Metoda wybierana per projekt po fakcie, zależnie od tego, która liczba lepiej wygląda, nie jest metodą.

Metoda godzinowa ma w firmie usługowej jedną przewagę nad kosztową: plan pracochłonności rozjeżdża się wolniej niż koszty podwykonawców i materiałów. Ma też warunek wstępny, którego nie da się obejść – rejestrację czasu per projekt, prowadzoną przez cały zespół, a nie przez połowę. Jeśli tego jeszcze nie ma, wybór narzędzia jest osobną decyzją i zaczyna się od limitów planu darmowego, bo one rozstrzygają, ile osób zmieścisz bez abonamentu.

Skąd bierze się 62 proc. zaawansowania zamiast 45 proc.?

Wróćmy do umowy na 180 tys. zł. Przy jej zawieraniu budżet kosztów wynosił 145 tys. zł, czyli planowana marża to 35 tys. zł. Do 30 września zespół wydał na nią 90 tys. zł.

Metoda kosztowa policzona na pierwotnym budżecie daje 90 / 145 = 62,1 proc. Obmiar, zrobiony przez osobę, która wie, co w tej umowie jest zrobione, daje 45 proc. Rozjazd nie wynika z tego, że jedna z metod jest błędna. Wynika z tego, że mianownik w metodzie kosztowej jest nieaktualny.

KSR 3 pkt 5.5 i 5.6 nazywa to wprost: do obliczenia zaawansowania metodą kosztową bierze się globalny budżet kosztów po ostatniej aktualizacji, a jednostka ma obowiązek aktualizować ten budżet co najmniej na każdy dzień bilansowy. Globalny budżet to koszty już poniesione plus zaktualizowane koszty, które trzeba jeszcze ponieść do pełnego wykonania umowy, razem z rezerwą na usunięcie usterek w okresie rękojmi.

Jeśli po trzech miesiącach widać, że do zakończenia trzeba jeszcze 110 tys. zł, to globalny budżet wynosi 90 + 110 = 200 tys. zł, a nie 145 tys. zł. Metoda kosztowa na zaktualizowanym mianowniku daje 90 / 200 = 45 proc., czyli dokładnie to, co obmiar. Dwie metody nigdy się nie zgadzały – zgadzały się dopiero po tym, jak ktoś przeliczył koszty do końca.

Tu jest sedno i jest nieprzyjemne: nieaktualny budżet sprawia, że przekroczenie kosztów podnosi raportowane zaawansowanie i raportowany przychód. Im bardziej projekt się sypie, tym lepszy wynik pokazuje metoda kosztowa, dopóki nikt nie rusza mianownika. Standard ostrzega przed tym osobno: przy cenach ryczałtowych nie należy stosować metody kosztowej do umów o dużej rozbieżności ponoszonych kosztów wobec stopnia realizacji prac.

Które wiersze arkusza dają sprawdzalne 45 proc.?

Poniżej jest cały rachunek dla jednej umowy, w kolejności, w jakiej liczy się go w arkuszu. Wiersze 1-4 wpisujesz, wiersze 5-10 to formuły.

Wiersz 3 jest jedynym, który wymaga pracy, i jedynym, który decyduje o wszystkim poniżej. Wiersze 5-10 to arytmetyka, którą arkusz zrobi sam i która będzie precyzyjnie zgadzać się z błędnym szacunkiem, jeśli wiersz 3 zostanie przeklepany z pierwotnego budżetu. Aktualizacja tej jednej liczby musi mieć stały termin w miesiącu i przypisaną osobę – to element rytmu zarządzania, nie zadanie księgowości. Jeśli takiego terminu nie ma, arkusz nie pomoże: wiersz 3 zostanie wypełniony tym, co pamięta osoba akurat dostępna.

Wiersz 10 to pozycja, której w typowym arkuszu właściciela nie ma, a bez niej bilans się nie domyka. KSR 3 pkt 9.3 nazywa ją należnościami niezafakturowanymi: nadwyżkę przychodów szacowanych nad kwotami zafakturowanymi narastająco wykazuje się w aktywach. Gdy faktury wyprzedzą zaawansowanie, nadwyżka idzie na drugą stronę, do rozliczeń międzyokresowych przychodów (pkt 9.4). W raporcie zarządczym ta jedna liczba odpowiada na pytanie, ile przychodu już zarobiłeś, a jeszcze nie wystawiłeś.

Kiedy zamiast zaawansowania wchodzi przychód równy kosztom?

Metoda stopnia zaawansowania ma warunek wstępny: zaawansowanie i przewidywane całkowite koszty muszą dać się ustalić wiarygodnie. Jeśli się nie dają, art. 34a ust. 4 ustawy nakazuje inne rozwiązanie – przychód równy kosztom poniesionym w okresie, ale nie wyższy niż koszty, których pokrycie przez zamawiającego jest prawdopodobne. Wynik na takiej umowie wychodzi zerowy, stąd nazwa: metoda zysku zerowego.

KSR 3 pkt 8.7 podaje, kiedy pokrycie kosztów jest mało prawdopodobne: gdy warunki umowy nie są w pełni egzekwowalne, gdy zakończenie zależy od wyniku toczącego się sporu albo gdy wykonawca nie jest w stanie umowy zrealizować. W firmie usługowej dochodzi do tego przypadek czwarty, najczęstszy: zakres nie jest podzielony na nic mierzalnego, więc nie ma czego obmierzyć, a budżet kosztów do końca jest zgadywany.

To nie jest wada metody, to test gotowości firmy. Jeśli nie umiesz powiedzieć, ile zostało do końca, raportowanie 45 proc. jest zgadywaniem z dokładnością do jednego miejsca po przecinku. Zysk zerowy jest wtedy uczciwszy: pokazuje poniesione koszty i żadnej marży, dopóki umowa się nie zamknie.

Umowa wyjdzie na minus 20 tys. zł: ile z tego obciąża wrzesień?

Wiersz 9 arkusza pokazał przewidywany wynik całej umowy: 180 tys. zł ceny minus 200 tys. zł kosztów, czyli minus 20 tys. zł. Odruch podpowiada, żeby obciążyć wrzesień 45 proc. tej straty, bo tyle jest zrobione. Odruch jest błędny.

Art. 34a ust. 5 ustawy stanowi, że niezależnie od przyjętego sposobu ustalania przychodów na wynik finansowy wpływają przewidywane straty związane z wykonaniem umowy. KSR 3 pkt 8.9 dopowiada mechanikę: na całkowitą przewidywaną stratę tworzy się niezwłocznie, z chwilą jej ujawnienia, rezerwę w ciężar kosztów osiągnięcia przychodów, a w kolejnych okresach o wykorzystaną część rezerwy pomniejsza się koszty. Strata idzie w wynik cała, w miesiącu, w którym ją zobaczyłeś.

Dla tej umowy rachunek wygląda tak:

• przychód września: 81 000 zł (wiersz 8),
• koszty poniesione: 90 000 zł,
• wynik bieżący bez rezerwy: -9 000 zł,
• rezerwa na pozostałą część przewidywanej straty: -11 000 zł,
• wynik września na tej umowie: -20 000 zł.

Asymetria jest celowa. Marżę wpuszcza się do wyniku porcjami, w tempie zaawansowania; stratę całą naraz, gdy tylko stanie się przewidywalna. Jeżeli w tym miesiącu aktualizacja wiersza 3 wywróciła budżet trzech projektów, raport pokaże minus, którego nie było w planie – i to jest poprawny odczyt, a nie błąd arkusza. KSR 3 pkt 8.6 zamyka drogę ucieczki: skutki aktualizacji budżetu wpływają na okres, w którym nastąpiły, i nie koryguje się przychodów ani kosztów odniesionych na wynik w poprzednich okresach.

Czy te 81 tys. zł podnosi zaliczkę na CIT?

Nie. Przychód z zaawansowania jest kategorią rachunkową i nie przenosi się na podatek. Według art. 12 ust. 3a ustawy o CIT (t.j. Dz.U. 2026 poz. 554) datą powstania przychodu jest dzień wykonania usługi albo jej częściowego wykonania, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Przy usługach rozliczanych w okresach rozliczeniowych przychód powstaje w ostatnim dniu okresu określonego w umowie lub na fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c).

Praktyczny skutek jest taki, że zestawienie zarządcze i rachunek podatkowy będą się różnić i mają prawo się różnić. Jeśli raport zarządczy i deklaracja mają w Twojej firmie pokazywać tę samą liczbę, zaawansowania nie da się policzyć w ogóle – a wtedy przestajesz wiedzieć, czy miesiąc był dobry, czy tylko dobrze zafakturowany. Warto rozstrzygnąć to raz: raport zarządczy odpowiada na pytanie o zarobek, deklaracja na pytanie o zobowiązanie.

Jedna decyzja do podjęcia przed następnym raportem

Nie trzeba zaczynać od polityki rachunkowości ani od zmiany systemu. Wystarczy wybrać projekty, których cykl przekracza jeden miesiąc, i dla każdego z nich dopisać do zestawienia dwie liczby: koszty poniesione narastająco i koszty pozostałe do poniesienia po aktualizacji. Pierwsza jest w ewidencji. Druga wymaga rozmowy z osobą, która projekt prowadzi, i to ona jest całą pracą.

Jeśli zebranie drugiej liczby zajmuje więcej niż kwadrans na projekt, metody kosztowej nie ma sensu wdrażać – idź obmiarem albo zyskiem zerowym. Jeśli zajmuje kwadrans, policz wiersz 9 dla wszystkich projektów w toku jeszcze przed następnym raportem. Zestawienie, w którym suma wierszy 9 jest ujemna, mówi o firmie więcej niż całe sprawozdanie za ubiegły rok.